LA REPETICIÓN DE IMPUESTOS Y LA DOCTRINA DEL EMPOBRECIMIENTO

Publicado en: Periódico Económico Tributario, Ed. La Ley 2007 (junio-374), 5

I. Introducción

En los últimos años, la doctrina del empobrecimiento (1) ha pasado a constituirse en la ortodoxia hermenéutica, y aun legal, en materia de repetición de tributos. Su postura puede sintetizarse en que no es admisible la repetición de impuestos –indirectos o aun directos (2)–, en los casos de traslación de la carga impositiva al precio.

La reforma de la ley 11.683, por la ley 25.795, en el apartado XXIII de su art. 1, incorporó como último párrafo del art. 81 de dicho digesto de procedimiento tributario, el siguiente párrafo:

"Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos."

Parece razonable a primera vista, pero también a primera vista la tierra es plana, el sol gira alrededor de ella, y los objetos más pesados caen más rápidamente porque son más pesados. La humanidad superó el estadio precientífico, cuando dejó de guiarse por las primeras impresiones.

Sostenemos, por nuestra parte, que:

* la reforma de la ley 11.683 constituye un grave retroceso de la seguridad jurídica;

* resulta contraria al espíritu de nuestra carta constitucional;

* se funda en un error acerca del funcionamiento del sistema de precios;

* la doctrina y jurisprudencia que pretende extender el concepto a los impuestos directos, más grave aún, carece de sustento suficiente.

Trataremos la cuestión en sus aspectos jurídico y económico, con la debida distinción, a la vez, entre los impuestos directos y los indirectos. Si bien el desarrollo ulterior de este ar-tículo tiene vocación de generalidad, se referirá concretamente a la posición del doctor Arístides Corti, no por una intención especial de confrontar argumentalmente con dicho jurista, sino porque, al ser el más consecuente propulsor de la doctrina que no compartimos, la referencia a sus opiniones es obligada. Dicho sea esto, con el respeto que merece, por su personalidad, por sus contribuciones al derecho tributario, y por sus valiosas posturas en otros aspectos. Pero esa consideración por la persona y por sus obras no debe impedir el disenso razonado con sus posiciones.

II. La subordinación del derecho a —erradas— consideraciones económicas

Situémonos en la hipótesis de un impuesto inconstitucional (verbi gratia, establecido mediante decreto de necesidad y urgencia, en violación de los arts. 4°, 17, 52, 75, inc. 1°, 99, inc. 3° y concordantes de la Ley Fundamental, o por una delegación inválida, que vulnere su art. 76). Según la doctrina del empobrecimiento, si el contribuyente trasladó el impuesto a los precios, no puede demandar la repetición.

Más adelante demostraremos que la capacidad de traslación a los precios no es ilimitada, pues la demanda nunca es absolutamente inelástica; y que aunque así fuera, trasladar a los precios no significa mantener incólumes las ganancias. Pero provisoriamente supondremos que fuera factible la traslación absoluta a los precios –sin costos y sin perjuicios–, del nuevo tributo o de la alícuota inválidamente incrementada. En este primer parágrafo, nuestro análisis se concentra exclusivamente en la cuestión constitucional.

¿Significa ello que el Poder Ejecutivo –e incluso sus reparticiones inferiores- puede crear sin cortapisas impuestos o tasas, por el hecho de que sean trasladables? Si es así, extendamos anticipadamente un certificado de defunción al control de constitucionalidad y al principio de legalidad en materia tributaria: lo importante no será la validez constitucional de la gabela, sino que pueda ser trasladada. Es más: mientras más trasladable fuera –si se generalizara la traslación que la doctrina que cuestionamos da como cierta– más impune quedaría la violación de la Ley Fundamental, pues menos contribuyentes estarían interesados en reclamar la repetición de tributos inconstitucionales, ya que supuestamente tendrían garantizado el recupero de la mayor carga tributaria, vía su traslación. Los consumidores finales, por su parte, no tienen la información ni el interés suficientes, razón por la cual, aun aceptando –como la aceptamos- su legitimación, difícilmente accionen, con lo que la consecuencia de subordinar la repetición a la no traslación –o a la prueba de ese hecho negativo– será el éxito del accionar ilegítimo.

A esta altura del discurso, se impone un interrogante: ¿un acto inconstitucional deja de serlo, por el hecho de que pueda la víctima trasladar sus efectos, total o parcialmente, a terceros? ¿Podemos los hombres de derecho subordinar de tal forma el imperio de la Constitución, a consideraciones –que como se verá más adelante, no son acertadas ni siquiera desde la óptica económica en que se sitúan– de índole extrajurídica?

Dado que se ha afirmado que esa doctrina es aplicable aun a los impuestos directos, la llevamos hasta sus últimas consecuencias. Un impuesto –directo o indirecto- cuando no tiene causa constitucional válida, constituye una exacción ilegítima. Supongamos un monopólico empresario unipersonal, o una sociedad en la que éste posee el 99,9 % del capital. Su titular es secuestrado, en el trayecto a su oficina, por una banda de asaltantes, y después del pago de un considerable rescate, recobrada su libertad, decide trasladar a los precios ese mayor costo de su actividad empresaria. A los efectos de este análisis, es poco relevante que haya sido considerada una salida no documentada (art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias, t.o. en 1997).

Por ahora, no analizaremos si es económicamente posible la traslación. Supondremos –como es dada la doctrina del empobrecimiento a afirmarlo como verdad indiscutible- que puede hacerlo. Después de todo, ¿qué relevancia tiene, desde el punto de vista económico, la causa fuente de la mayor erogación? Sea un impuesto legítimo o ilegítimo, o una exacción privada, es un egreso de fondos que se detrae de sus ganancias, y nuestro ávido empresario tiene la mala costumbre de no querer perder.

Una vez trasladado –provisoriamente, demos por incuestionable la traslación– el importe pagado por el secuestro a los precios, y capturados los raptores, el rapaz empresario pretende que, además, se le restituya el rescate pagado. A tal efecto, en sede penal inicia una acción civil (arts. 29 y 30 del Código Penal), y el secuestrador responde:

"La repetición de lo pagado sin causa no es sino un aspecto de un instituto más amplio, que es el principio del enriquecimiento sin causa. Quienes en realidad se empobrecieron son los consumidores. En consecuencia, los que podrían tener legitimación son éstos, y no el accionante, que no demostró no haber trasladado a los precios el importe de la recompensa pagada por su vida, y si se aceptara la restitución, se enriquecería sin causa...".

Nos parece un ejercicio de derecho-ficción, pero las semejanzas con la doctrina que cuestionamos son mayores que sus diferencias. La víctima de un hecho ilícito, o las empresas que han debido abonar un impuesto constitucionalmente inválido –y por ello, también ilícito en un sentido lato– tienen la deplorable y antisocial actitud de pretender maximizar las ganancias o minimizar las pérdidas, y si la inelasticidad de la demanda les permite hacerlo, lo harán. Pero las cuestiones son otras:

* si la posibilidad de traslación borra la inconstitucionalidad;

* si la eventual traslación los priva de legitimación para cuestionar la validez constitucional del tributo por vía de la acción de repetición;

* si esa legitimación impugnatoria estaría transferida a los consumidores; y admitiendo la legitimación de éstos, si es compatible con la legitimación de los contribuyentes.

Las respuestas a estos interrogantes son:

1) Una gabela no deja de ser inconstitucional, por las posibilidades fácticas que tenga el contribuyente de trasladar su costo a los precios.

2) Conforme a los principios clásicos, sólo tiene legitimación para repetir lo pagado el contribuyente de iure, es decir, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria. Si cualquier otro lo hiciera, se le podría oponer la excepción de falta de acción (falta manifiesta de legitimación activa), pues el fisco podría alegar:

* que sólo puede demandar la restitución quien con anterioridad mantuvo una relación jurídica tributaria con el Estado, pues el consumidor no pagó el impuesto, sino solamente soportó su carga económica, y para que quepa la repetición, es necesaria la existencia de un previo pago a favor de la misma persona contra quien se procura repetir (arts. 784 (3), 792 y concordantes del Código Civil);

* que si se hiciere lugar a la demanda del consumidor –que pueden ser millones en el caso de impuestos al consumo– y luego debiera soportar una demanda de repetición de quien efectivamente abonó el tributo –quien puede demostrar, o al menos alegar, que no trasladó la gabela a los precios, o que lo hizo parcialmente– el fisco se vería obligado eventualmente a pagar dos veces.

III — La traslación no elimina el empobrecimiento, sino, en el mejor de los casos, lo atenúa

Dejemos de lado que la doctrina de la traslación o del empobrecimiento si algo traslada, es el eje de la discusión, de la cuestión constitucional –acerca de la validez o invalidez de su cobro– al empobrecimiento o no del afectado, como si toda transgresión a la Ley Fundamental fuera subsanable, por el hecho –más bien la aserción, o la falta de prueba de lo contrario– de que el contribuyente que invoca la afectación de su interés económico, no se empobreció.

Olvidémonos por un momento del derecho constitucional, cuya importancia no puede minimizarse, y enfoquemos la cuestión desde un punto de vista lógico y económico.

¿La traslación a los precios no comporta ningún perjuicio? ¿Es cuestión de trasladar a los precios los mayores costos, para que todo quede como antes, sin otro perjudicado que el consumidor?

El sentido común nos dice que si todo mayor costo fuera trasladable sin consecuencias, ¿por qué se empeñan las empresas en reducir costos?; ¿por qué soportan huelgas, piquetes y a veces atentados contra sus bienes, en conflictos laborales?; ¿por qué los costos son un problema para los empresarios?

El análisis económico muestra que la traslación a los precios –en los casos en que es posible– no significa ausencia de perjuicios. Para comprobarlo, nos situaremos en diversas alternativas teóricas:

1. Empresa competitiva

Es el caso más frecuentemente analizado por la teoría económica, con el título incidencia de la tributación (4). Los autores coinciden en que los impuestos indirectos son trasladados parcialmente al consumidor, y parcialmente a los productores, dependiendo el porcentaje de traslación de la elasticidad de la demanda: cuando menos elástica es la demanda, mayor es la proporción que recae sobre el consumidor, pero nunca se supone que la traslación sea total.

Por lo demás, en un mercado competitivo, la incidencia en los precios de los impuestos indirectos no comporta traslación, como conducta individual de las empresas, sino constituye un resultado de la interacción de la oferta y la demanda.

De todas formas, la doctrina del empobrecimiento incluye entre sus supuestos –explícitos o implícitos– una situación de monopolio, o al menos de competencia imperfecta, con pocas empresas que elaboran bienes diferenciados. Veamos en qué medida es posible la traslación en esos casos.

2. Monopolista cuyos costos, en su totalidad, son fijos

Es un principio de teoría económica que las empresas maximizan su beneficio en el nivel de producción y precios que se igualan el costo marginal y el ingreso marginal (5).

Cuando la totalidad de los costos son fijos, no hay incremento de costos totales por el incremento de producción. Como el costo marginal (6) en ese caso es cero, el punto de máximo beneficio será cuando el ingreso marginal sea cero, es decir, en el punto en que el producto de la cantidad vendida por el precio unitario arroje el resultado mayor. En ese nivel de ventas, cualquier incremento o reducción de precios –y consiguiente disminución o aumento de la cantidad vendida– disminuye los beneficios (7).

En tal supuesto, el monopolista, por grande que sea su poder monopólico, no podría hacer repercutir los tributos en los consumidores vía mayores precios, sin experimentar una reducción de sus beneficios.

Si el empresario, por hipótesis, traslada a los precios el importe de las gabelas, sin sufrir mengua en sus beneficios, significa que podría haber incrementado aquéllos sin necesidad de impuesto alguno que le sirva de excusa, y obtener mayores beneficios. Si podría haber elevado los precios sin disminución de las ganancias, con mayores costos o no, significa que, en realidad, no existió traslación, sino incremento legítimo de los precios (en tanto no exista una norma legal constitucionalmente válida que le impida hacerlo).

En la situación extrema, de una empresa cuyos costos sean fijos en su totalidad, el precio de corto plazo no depende en nada de los costos, sino exclusivamente de la demanda. Un ejemplo numérico permite aclararlo.

Sea una empresa con costos totales fijos iguales a $ 8 (8), que se enfrenta a una demanda esperada de sus productos que responda a la siguiente tabla hipotética:

CUADRO

El ingreso total es el resultante de multiplicar el precio unitario de los productos, por la cantidad vendida. El precio de $10 es el que proporciona mayor ingreso total, de $100. Las otras combinaciones son menos rentables: a un precio de $20, no se venderá ninguna unidad; a $19, se vende una sola, y el ingreso total es de $19; a $18, se venden dos unidades, y el ingreso total es de $36; a $17, se venden tres unidades, y el ingreso total es $ 51; a $16, se venden 4, y el ingreso total es de $64; a $15, se venden 5 y el ingreso total es de $75; a $14, se venden 6 y el ingreso total es de $84; a $ 13, se venden 7, y el ingreso total es de $91; a $12, se venden 8 y el ingreso total es de $96; a $ 11 se venden 9 y el ingreso total es de $99; a $10 se venden 10 unidades, y el ingreso total es de $ 100.

A un precio inferior a $10, los ingresos totales disminuyen, razón por la cual la empresa, sea o no monopolista, si ha estimado adecuadamente la demanda de sus productos, fijará los precios en ese valor.

El ingreso marginal es el incremento –o decrecimiento– en el ingreso total, como consecuencia de vender una unidad más. En la hipotética empresa que sólo tiene costos fijos, fijará los precios con independencia de los costos, en el nivel que le proporciona un mayor ingreso total. En ese punto, el ingreso marginal es cero.

Si bien situarnos en el supuesto de una empresa que sólo tenga costos fijos es irreal, esa irrealidad no disminuye su utilidad (10). Uno de los procedimientos más empleados en el análisis –no sólo económico, sino en todas las ciencias– es la separación de las variables, suponiendo que una sola de ellas cambia y manteniendo constantes los restantes elementos. Para determinar cuáles son los efectos del cigarrillo en la salud, una estadística confiable debería partir de muestras en las que los sujetos tengan características comunes o similares en todo lo demás, salvo en el consumo de cigarrillos. Sería muy mal analista quien, buscando introducir realismo al análisis, comparase la mortalidad de octogenarios que no fuman, con adolescentes que sí lo hacen, so pretexto de que, en realidad, en el universo de fumadores existen individuos de ambas características (ancianos no fumadores y jóvenes viciosos).

Por otra parte, si bien el ejemplo de la empresa cuyos costos sean fijos en su totalidad constituye un extremo, hay actividades que responden a ese esquema en proporción considerable. Las empresas navieras, que tienen fechas preestablecidas e inmodificables de viajes, una vez embarcados los buques, la mayor parte de los costos que afrontan (combustible, personal de a bordo, auxiliares, amortización de los barcos) son fijos, y los costos variables son de poca significación. Por ese motivo, si no han llenado su capacidad antes del viaje, suelen ofrecer sustanciales descuentos a los pasajeros que aborden a último momento, pues el costo marginal –es decir, el incremento en los costos totales– de un pasajero adicional es muy bajo, y cada uno de ellos aumenta los ingresos, comparados con los ingresos casi nulos de no tener ese pasajero marginal. Esas diferencias explican también las distintas tarifas de hoteles en temporada baja y alta: en baja temporada, puede ser conveniente para los hoteles cobrar tarifas inferiores a la totalidad de los costos, siempre que se cubran los variables (es decir, los que inciden en el costo marginal).

En gran medida, ocurre algo similar con los estudios de profesionales (al menos, los que trabajan en forma artesanal): los honorarios que cobran son independientes de sus costos, pues éstos son principalmente fijos. Los profesionales no estiman sus honorarios en función de sus costos –salvo el costo variable de su mayor o menor esfuerzo y tiempo profesional–, sino de la demanda esperada de sus servicios.

3. Aplicación de esos principios a los impuestos directos

Asumida la premisa de que los costos fijos, al no incidir en los costos marginales, no tienen influencia en la fijación de los precios por las empresas –sean éstas competidoras imperfectas o monopolistas–, los impuestos directos pueden ser asimilados a costos fijos. El hecho de que varíen con el nivel de ganancias no los convierte en costos variables, porque no cambian en forma concomitante con el nivel de producción: las empresas fijan primero los precios y la producción que maximiza sus ganancias –partiendo de la base, absolutamente realista, de que procuran hacerlo– y prefieren obtener mayores ganancias que menores, salvo que la tasa marginal fuera del 100% de las ganancias.

4. Empresa con costos fijos y variables

Es el caso general. Cuando una empresa tiene costos variables en función del nivel de producción, la empresa maximiza sus beneficios en el punto en el cual el costo marginal, es decir, el incremento en el costo total, como consecuencia de producir una unidad adicional (11), se iguala con el ingreso marginal, esto es, el incremento del ingreso total al vender una unidad más.

En el ejemplo anterior, la empresa cuyo costo marginal es nulo –pues todos sus costos son fijos– hace máximo su ingreso total en el punto en que el ingreso marginal es cero. Vender una unidad más no le ocasiona mayores costos, motivo por el cual los precios que fija no dependen de sus costos, sino exclusivamente de la demanda.

Pero las empresas tienen costos variables. Estos costos sí dependen del nivel de producción y ventas, y aunque al comienzo puedan ser decrecientes, la ley de los rendimientos decrecientes –o productividad marginal decreciente– determina que tales costos resulten finalmente crecientes. Al ser el ingreso marginal constante –en el supuesto extremo de competencia perfecta– o decreciente –en los casos de competencia imperfecta o monopolio– en algún momento, el costo marginal –con tendencia hacia el crecimiento– y el ingreso marginal –constante o decreciente– se igualan. Ese es el punto de máximo beneficio: mientras el costo marginal –incremento en el costo total de producir una unidad adicional– sea menor que el ingreso marginal –incremento en el ingreso total que proporciona esa misma unidad– la empresa expandirá su producción hasta el punto en que se igualen el costo marginal y el ingreso marginal.

En síntesis, la condición de máximo beneficio:

Costo marginal = ingreso marginal.

Esta igualdad no debe ser motivo de confusión. En el ejemplo anterior vimos que, para la empresa cuyos costos son totalmente fijos, el nivel de máximo beneficio es el de ingreso marginal nulo, lo que no significa que sus ingresos totales sean nulos (por el contrario, en ese punto son máximos). Igualmente, en el punto de igualdad entre el costo marginal y el ingreso marginal, el beneficio es máximo, sin que la igualdad de esos conceptos signifique que los costos sean iguales a los ingresos. En ese nivel de producción, la diferencia entre el ingreso total y el costo total es máxima.

Si bien en textos más avanzados se emplean funciones cúbicas para graficar la evolución de los costos totales y funciones cuadráticas para el costo marginal (12), el análisis no perderá demasiado realismo partiendo de una función lineal y creciente de costo marginal, como la que utiliza, verbi gratia, el premio Nobel de economía, Paul Samuelson (13).

En la obra antes citada, aunque no está explícita, surge del cuadro y del gráfico de las páginas 558 y 559, que las funciones son las siguientes:

CM= 25 + 5Q; Q (14) >0 (1)

La función de costo marginal es, para la empresa individual, su curva de oferta, dada la condición de máximo beneficio: costo marginal = ingreso marginal. En otras palabras:

FORMULA

La demanda de la empresa es una función decreciente del precio por unidad de los bienes demandados. En el ejemplo de Samuelson:

PD = 100 – 10Q (2)

El ingreso total (IT) es igual al precio unitario por la cantidad:

IT = (100 – 10Q). Q = 100Q – 10Q2 (3)

La función de ingreso marginal (IM) es la derivada de la de ingreso total:

IM = 100 – 20Q; Q>0 (4)

El nivel de producción y precios de máximo beneficio es el que se igualan el costo marginal (CM) con el ingreso marginal (IM), es decir, cuando:

25 + 5Q (15) = 100 - 20Q (16)

Lo que significa que 25Q = 100 -25

25Q = 75; Q = 3.

La cantidad vendida en la que se obtiene el beneficio máximo es 3. Reemplazando esa magnitud en la función de demanda, para determinar el precio de beneficio máximo:

100 -10Q = 100 – (10 x 3) = 70.

A un precio de $ 70 por unidad, vendiendo 3 unidades (17), la empresa maximiza sus beneficios.

Supongamos ahora un impuesto proporcional sobre las ventas, que equivale a incrementar el costo marginal en igual proporción. Ese aumento del costo marginal, aunque se traslade parcialmente a los precios, no significa que la empresa, ni siquiera la monopolista, quede en igual situación que antes del incremento. Las teorías tributarias del empobrecimiento, y su consagración en la arriba citada reforma de la ley 11.683, reposan sobre esa falacia económica, que contraviene las reglas de la microeconomía.

Una variación en más del costo marginal –en los casos en que la tributación lo incremente– hará que el punto de máximo beneficio de la firma se encuentre en un nivel mayor de ingreso marginal –el punto que se iguala con el costo marginal– con precios más altos y menor producción.

La traslación parcial del incremento de costos a los precios no significará mantener los beneficios. En ausencia de costos marginales (si todos los costos fueran fijos), el precio de máximo beneficio sería el de ingreso marginal cero. Mientras mayores sean los costos marginales, la empresa se situará en un tramo de la curva de demanda con ingresos marginales positivos, es decir, en posiciones inferiores a la de mayor ingreso total. En ese tramo, una reducción de precios, si no fuera por los costos marginales positivos, le generaría mayor ingreso. Los precios más elevados que se ve obligada a cobrar por los mayores costos marginales (y por ende mayores costos medios), reducen sus beneficios.

Partiendo de la función de costo marginal (CM) anterior, añadamos un 20%, suponiendo un tributo proporcional del 20% sobre las ventas (18). El nuevo costo marginal (CMn) es:

CMn = (25 + 5Q) x 1,20 = 30 + 6Q

La demanda no ha cambiado, y por ende tampoco la función de ingreso marginal:

30 + 6Q = 100 – 20Q

26Q = 100 – 30 = 70

Q = 70/26 = 2,6923.

A esa menor cantidad vendida, corresponde un mayor precio:

PD = 100 – 10Q = 100 – (10 x 2,6923)

P = 100 – 26,923 = 73,077

Después del impuesto, la empresa maximiza sus beneficios con un nivel de precios mayor ($73,077) y una cantidad vendida menor (2,6923 unidades). El incremento de precios ha sido de 4,03%, no 20%, pese a que el costo marginal –equivalente a la curva de oferta– se ha desplazado hacia arriba en una magnitud del 20%.

Si la demanda es menos elástica, la traslación a los precios será mayor, pero nunca equivaldrá a la totalidad del incremento del tributo.

La traslación a los precios no significa recuperar la totalidad de los ingresos perdidos por el tributo cuya validez se impugna.

Aunque sea una obviedad, a las empresas no les interesa obtener los máximos precios, sino los mayores ingresos posibles. Creer que la traslación de los mayores costos impositivos a los precios no ocasiona ningún perjuicio es económicamente errado (19).

La doctrina del empobrecimiento supone:

* que la capacidad de las empresas de trasladar los mayores costos a los precios es infinita;

* que trasladar los mayores costos a los precios deja intacto el margen de beneficio;

* que, en consecuencia, no pueden repetir, si no prueban que no trasladaron los mayores costos a los precios.

La réplica a lo anterior es que la traslación a los precios de los mayores costos nunca será total, pues la curva de la demanda no es infinitamente inelástica. El monopolista, que en el imaginario popular se identifica con las grandes empresas, y se supone que tiene una capacidad ilimitada de trasladar los mayores costos a los precios, si procura maximizar los beneficios, intentará situarse en el nivel en que el costo marginal iguale al ingreso marginal; a la vez, la curva de costo marginal será la curva de oferta del empresario.

Dado que el costo marginal es siempre positivo, el nivel de máximo beneficio será también de ingreso marginal positivo, en el tramo de la curva de demanda que es elástica, es decir, que una reducción de precio aumentaría el ingreso total, y un aumento de precio, lo reduciría.

En tales condiciones, es axiomático que el aumento de los impuestos disminuirá los ingresos totales del empresario –sea o no monopolista, porque el recordado texto incorporado a la ley 11.683 no se limita a ese supuesto, y la doctrina que cuestionamos extiende la hipótesis de traslación también al competidor imperfecto, aunque no sea monopolista– aun cuando traslade parcialmente a los precios el mayor costo impositivo.

5. ¿Qué ocurriría si el empresario trasladara a los precios la totalidad del mayor costo tributario?

Hasta aquí, hemos demostrado que la traslación de los mayores costos tributarios no implica un incremento igual de los precios, ni mantener los beneficios. Pero no es de descartar que, pese a todo, decida trasladar íntegramente a los precios la carga tributaria adicional. Demostraremos que, en esa hipótesis, la empresa se situará en una posición subóptima, de menores beneficios que si siguiera la regla de igualdad del costo marginal y el ingreso marginal.

Partiendo de las funciones de costo marginal y de demanda anteriores, supongamos que la empresa traslada a los precios la totalidad de la mayor carga tributaria.

Hemos visto que, antes del impuesto, el precio de beneficio máximo era de $ 70 por unidad; la función de costo marginal era CM = 25 + 5Q; y después del impuesto, es CM = 30 + 6Q; la de ingreso marginal no se ha modificado, y continúa siendo IM = 100 -20Q; la de demanda es PD = 100 -10Q.-

Si la empresa fija los precios trasladando a los consumidores la totalidad del impuesto del 20% sobre las ventas, el precio, que era de $ 70 por unidad se incrementará a $ 84 por unidad ($ 70 x 1,20 = 84). No habiendo variado la demanda (100 – 10Q), en ese nivel de precios, la cantidad vendida será:

100-10Q = 84; 10Q = 100 – 84; 10Q = 16; Q = 1,6.-

El costo marginal, en ese nivel de precios y de cantidad vendida, es:

CM = 30 + 6Q; CM = 30 + (6 x 1,6) = 39,6.-

El ingreso marginal será:

IM = 100 – 20Q = 100 – (20 x 1,6) = 68.-

Esa posición significa situarse en un nivel subóptimo, pues la empresa podría incrementar las ventas y reducir los precios, hasta el punto en que se igualen el costo marginal y el ingreso marginal. En ese punto (precio = $ 84; cantidad = 1,6 unidades), el ingreso total (IT) es:

IT = P x Q; IT = $ 84 x 1,6 = $ 134,4.-

Ese ingreso total es claramente inferior al anterior a los impuestos, de $ 210, y también menor al que obtendría –por aplicación del criterio maximizador equimarginal– trasladando sólo parcialmente la mayor carga tributaria. Como lo explicamos, después de los impuestos, el empresario maximiza su beneficio con un precio de $73,077 y una cantidad vendida de 2,6923 unidades, lo que le reporta un ingreso total de $196,7452.

La traslación a los precios, aun suponiendo que se produzca íntegramente, no inhabilita para cuestionar la validez de un tributo por vía de la demanda de repetición.

IV. Recuperar el valor de la legalidad constitucional

1. Los correctos principios

Después de la precedente incursión en la teoría microeconómica –que sirve para descartar que la traslación sea inexorable; que sea total, y que no reduzca los beneficios de las empresas–, volvamos a hablar de derecho.

El doctor Corti, como jurista que es, reafirma correctamente los principios constitucionales:

* no existe tributo sin ley, y ésta debe ser válida tanto en su proceso de formación cuanto en su contenido;

* debe ser sancionada por el Congreso (art. 17, Constitución nacional); son inconstitucionales los decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria, material o sustantiva, aun mediando razones de necesidad y urgencia.

* a su vez, también en materia tributaria material o sustantiva no son viables los reglamentos de integración o delegados, pues todos los elementos del hecho imponible y de la obligación tributaria tienen que ser definidos por ley dictada por el Congreso.

Hasta aquí, nuestro acuerdo es total.

Según Corti, si un impuesto es inconstitucional el contribuyente de dicha exacción patrimonial ilegítima tiene la libertad frente al fisco –el derecho– de no pagarlo, pues lo que se le reclama constituye un despojo en cuanto excede el campo legal típico de la válida imposición; puede no pagar el tributo en cuestión –con la salvedad, según el mencionado autor, de no trasladarlo a sus costos y precios–, y entre sus opciones están:

* la acción judicial de amparo, o la acción declarativa de certeza contra el fisco pretendidamente acreedor; ambas no requieren el pago previo;

* una vez practicada determinación de oficio por la administración tributaria, apelarla ante el Tribunal Fiscal de la Nación, con efectos suspensivos; y en caso de sentencia adversa de ese Tribunal, recurrir la decisión ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sin pago previo, aunque este recurso carece de efecto suspensivo;

* si el contribuyente quiere evitar la ejecución fiscal y las medidas cautelares decretadas administrativamente en su contra, puede efectuar el pago, en cuyo caso su restitución (en cumplimiento de una sentencia susceptible de ejecución fiscal) no requiere, conforme jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (fallo del 19/5/75, autos "Massalín y Celasco S.A.", Fallos: 291-579, considerando 10), de la articulación y prueba del empobrecimiento, aun cuando se trate de impuestos al consumo.

Si bien los principios constitucionales que enuncia son excelentes, no lo son –a nuestro entender– las soluciones que propone:

* el contribuyente no está obligado a ser un erudito en materia tributaria –ni siquiera constitucional–, ni le es exigible el heroísmo en la lucha por el derecho; las empresas, sobre todo si son grandes, solventes y serias, no pueden contar como única posibilidad, no pagar un impuesto que consideran inconstitucional, no incluirlo entre sus costos, y promover acciones que requieren inusual confianza en nuestra administración de justicia, prescindiendo de fallos, prácticas y normas contrarias a las medidas cautelares en acciones de amparo y acciones declarativas; sabemos que existen también valiosos precedentes que siguen la buena doctrina, pero el atribulado contribuyente no puede contar con que serán ésos los que sigan los jueces que tengan que fallar, ante un poder ejecutivo que en los hechos controla los mecanismos de designación y remoción de jueces, y que no se considera ligado por el ordenamiento jurídico.

* aunque las empresas afectadas consideren inconstitucional la gabela, están obligadas a incluir en el balance, entre las previsiones, las eventuales sumas que se vean obligadas a pagar, en concepto de capital e intereses resarcitorios y quizá punitorios, en caso de ejecución judicial (art. 63, ley 19.550); por eso, no pagar y no incluir entre los costos las sumas que se consideran inconstitucionales, no es una opción legalmente posible ni razonablemente exigible como conducta debida; lo que debe hacer un administrador diligente y prudente (art. 59, ley 19.550), es no embarcar a la empresa en litigios contra el Estado; lo probable es que, a fin de evitar embargos –que ya sabemos son inválidos constitucionalmente- y ejecuciones, sea pagar los tributos, aunque se tenga la certeza de que son contrarios a la Ley Fundamental.

Si el contribuyente paga, constreñido por una norma infraconstitucional pero que lleva consigo la presunción de legitimidad de los actos estatales, ¿cómo no va a incluir entre los costos lo abonado?

2. La supuesta voluntariedad del pago

El doctor Corti identifica pago voluntario con "no hacer uso del derecho a no pagar".

La primera objeción es que pagar, compelido por la fuerza coercitiva de las normas y por el riesgo de no acatarlas, no significa voluntariedad. Las relaciones de derecho tributario se caracterizan por la sujeción de los particulares a la voluntad estatal, no por la autonomía de la voluntad. El contribuyente, cuando paga, aun voluntariamente, lo hace en cumplimiento de una obligación, es decir, un iuris vinculum. Quien está vinculado por el ordenamiento jurídico –aunque sea por un tributo inconstitucional– no tiene otra libertad que la de la rebelión fiscal. Mas la falta de rebelión no comporta voluntariedad del pago, como no tiene libertad un esclavo, por la posibilidad teórica de escapar, ni la ausencia de tentativas de evasión entraña sujeción voluntaria.

3. La distinción entre contribuyentes de iure y titulares de la capacidad económica gravada

El doctor Corti considera que los contribuyentes carecen, en principio, de legitimación cuando el contribuyente "sólo es realizador del hecho imponible y no reviste simultáneamente el de titular de la capacidad económica, es decir, cuando ésta recae en el sujeto legalmente repercutido o económicamente incidido", y cita jurisprudencia y doctrina referida a los impuestos indirectos (20).

No conforme con esa limitación, avanza sobre los impuestos directos a la renta y al patrimonio, considerando que también son trasladados por el contribuyente a terceros, por vía de costos y precios; y que esta situación es "normal en la realidad económica contemporánea (mercados de competencia imperfecta)". Cita a Raimondi (Derecho Fiscal, XX-1206), quien asevera como si fuera una verdad irrefragable, que "...el impuesto se transforma en un factor más de costo en el proceso económico, trasladable a los precios; y que ello equivale a "ser recuperados mediante la renta obtenida".

Para dicha doctrina, la traslación de todos los impuestos no es ni siquiera una hipótesis a ser confrontada y demostrada, sino una apodíctica aserción, que parece considerar innecesario otro aval que el argumento de autoridad.

Desde esa óptica, se desdibuja la distinción entre impuestos directos e indirectos, y dado que –según la postura que impugnamos– siempre son trasladables, el contribuyente casi nunca podría repetir los impuestos, sin demostrar su empobrecimiento. Esa demostración resultaría imposible, si fuera cierto que los tributos –aun los que gravan las ganancias y el patrimonio– son siempre trasladables.

Analizaremos por separado los impuestos directos y los indirectos:

3.1. Impuestos directos

Por lo pronto, cierto tipo de impuestos claramente no son trasladables: los impuestos a la exportación, cuando se trata de productos con mercado internacional transparente, y respecto del cual la economía es pequeña, en el sentido de que el país no es formador, sino tomador de precios. Las retenciones a las exportaciones no son susceptibles de traslación a los consumidores externos ni internos. Por el contrario, dentro del actual esquema de política económica, no sólo cumplen una finalidad recaudadora, sino el propósito extrafiscal de evitar la traslación a los precios internos, de los mayores precios de los productos exportables (21).

Analicemos ahora el arquetípico impuesto directo: el impuesto a las ganancias. Imaginemos, como mero ejercicio argumental, que gravara el 100% de las utilidades empresarias. Al margen de que la evasión y la elusión se incrementarían sideralmente, pues cumplir la obligación tributaria significaría desaparecer, ¿cómo podría una empresa hacer repercutir en el consumidor, vía mayores precios, esa carga impositiva? Suponiendo –lo que es dada a suponer la doctrina del empobrecimiento- que la empresa pudiese hacer que recaiga en los consumidores toda gabela, también quedarían gravadas con la alícuota del 100% las mayores ganancias antes del impuesto, con lo que la empresa no obtendría ningún beneficio adicional, después de los impuestos.

Y si la alícuota fuera el 99% de las ganancias, ¿cambiaría el análisis respecto del ejemplo anterior?; ¿y si fuera el 98%? No, porque puede predicarse lo mismo de cualquier alícuota impositiva. La imposición del 35% sobre las ganancias, o su incremento a cualquier otro porcentaje, deja siempre subsistente, para la empresa, el problema de la maximización. La fijación de precios –en función del costo marginal e ingreso marginal– se realiza ex ante de la obtención de la ganancia, y procurando –dado el supuesto de maximización de las ganancias– obtener la combinación de precios y cantidades vendidas, menos costos totales, que proporcione el máximo beneficio antes del impuesto. La empresa que vea incrementada la imposición a las ganancias lo lamentará, pero no hará incidir en los precios esa mayor carga impositiva que recae ex post de la obtención de las ganancias.

Los impuestos a las ganancias se pagan después de obtenidas las ganancias. Los empresarios procuran maximizar éstas, y siempre será más beneficioso ganar más que menos. Si los empresarios pudieran obtener esa ganancia adicional aumentando los precios, no necesitarían de la excusa de ningún impuesto ni costo, impositivo o no: lo harían, suponiendo –lo que es la regla general y debería no admitir excepciones– libertad en su fijación.

Si para mantener la rentabilidad, todo fuera cuestión de trasladar los mayores costos a los precios, ¿por qué los empresarios se preocupan por los costos?; ¿por qué resisten demandas salariales?; ¿por qué cuestionan la mayor carga tributaria o al menos se lamentan por ella? Simplemente por la obviedad de que los mayores tributos efectivamente ocasionan perjuicios a los contribuyentes, y cuando no se sustentan en una causa constitucionalmente válida, deben poderse repetir sin restricciones probatorias, que operan como una chicana estatal consagrada por ley 25.795, con la comentada reforma de la ley 11.683.

4. Una distinción que no tiene suficiente sustento, y que probablemente será dejada de lado

Siguiendo siempre la opinión del doctor Corti –por ser el más consistente heraldo de la postura que motiva nuestro respetuoso disenso– "… si el contribuyente quiere evitar la ejecución fiscal y las medidas cautelares decretadas administrativamente en su contra (más allá de la inconstitucionalidad que ellas suponen, en tanto dispuestas y efectivizadas por el cobrador o agente fiscal sin intervención judicial), puede efectuar el pago, en cuyo caso la restitución del mismo (en cumplimiento de una sentencia susceptible de ejecución fiscal) no requiere, conforme jurisprudencia de la C.S.J.N. (sentencia del 19/5/75, autos "Massalín y Celasco S.A.", Fallos: 291:579, considerando 10), de la articulación y prueba del empobrecimiento, aun tratándose de impuestos al consumo".

Opinamos que la doctrina del empobrecimiento, llevada hasta sus últimas consecuencias, no debería distinguir entre que el pago haya sido forzado por una ejecución judicial, o que se haya verificado espontáneamente (22). Si la repetición requiere la prueba del empobrecimiento, debería requerirlo siempre; y si ese requisito no tiene sustento constitucional ni económico, tampoco cabe distinguir entre los casos de pago espontáneo, o como consecuencia de una ejecución fiscal.

5. La legitimación de los consumidores

La doctrina motivo de nuestro comentario contiene un aspecto muy valioso: reconoce a los consumidores legitimación "para resarcirse del daño sufrido por el pago sin causa" (6). Pero caben las siguientes salvedades:

* Desde el punto de vista práctico, conceder una acción a los indirectamente damnificados –los consumidores– y tornar casi imposible la repetición por parte de los directamente perjudicados por el tributo inconstitucional, que son los contribuyentes de iure, producirá como efecto no querido por la doctrina, pero querido por el fisco, un aliciente al dictado de normas constitucionalmente inválidas, por el desaliento a su impugnación judicial: los consumidores, en general, tienen un incentivo débil para accionar, y sus perjuicios, aunque significativos globalmente considerados, están difundidos en un universo de millones de afectados, en importes individualmente pequeños, que no justifican los costos y riesgos de una demanda judicial. En cambio, las empresas afectadas por la gabela contraria a la Ley Fundamental, que son quienes tienen interés directo en cuestionarla, se verán severamente limitadas, ante la exigencia de que prueben la no traslación.

* En los impuestos indirectos, la traslación es parcial –como ya lo explicamos–, lo que genera una dificultad adicional, tanto para los contribuyentes como para los consumidores: las empresas, deberían demostrar que la traslación fue parcial, pues incrementaron los precios en una proporción menor que el tributo cuestionado, y a la vez redujeron sus ventas. ¿Cómo se cuantifica, sin una diabólica probatio, que torna en los hechos imposible la repetición, la relación causal entre la reducción de las ventas y el incremento de los precios? Los consumidores sólo podrían reclamar como perjuicio el mayor precio, que no resulta equivalente a la totalidad del tributo, pues la traslación es parcial.

El análisis microeconómico efectuado anteriormente supone –como es lo habitual en los ejercicios de estática comparativa- que las demás circunstancias no cambian (caeteris paribus). Pero en el largo tiempo que transcurre entre que se paga el tributo y se efectiviza la repetición, es probable que todas las circunstancias cambien. Puede aumentar la demanda sectorial de determinados bienes o servicios afectados por el tributo, y el aumento de precios deberse no a una traslación de los mayores costos, sino a la demanda incrementada. Pueden los precios aumentar en forma generalizada y persistente –inflación- y variar enormemente los precios relativos (23): ¿qué porcentaje podrá demostrarse que es atribuible a los mayores costos impositivos, qué porcentaje asignar a los mayores costos de otra índole, qué porcentaje a las variaciones sectoriales de la demanda, y cuál proporción a los cambios en la demanda global (nominal)?

Si para impugnar un tributo ostensiblemente inconstitucional –verbi gratia, dictado por decreto o por un acto administrativo de funcionarios de rango inferior– los contribuyentes y los consumidores deben someterse a una intrincada, tortuosa, labor probatoria, demos desde ya por descontado el triunfo de quienes no hesitan en atropellar la Carta Magna.

V. Una digresión sobre la teoría general del derecho

Afirma el doctor Corti que el derecho "es conducta humana normativamente pensada en función de justicia. Es decir, exhibe consistencia tridimensional, en tanto integrado por conducta, normas y valores".

No aceptamos que el derecho sea "conducta regulada por normas". Por adhesión a la posición de Kelsen, en su polémica con Cossio, entendemos que el derecho entraña normas que regulan la conducta, y no conducta regulada por normas. Pero no compartimos tampoco la postura del maestro vienés que, en el altar del purismo metodológico, e impregnada de relativismo axiológico, sacrifica a la justicia en el derecho, al negarse a considerarla un componente de éste (24). El derecho está constituido por normas, que deben ser constitucionalmente válidas, y tanto en su creación como en su exégesis, tienen que estar, en consonancia con el preámbulo de nuestra Constitución nacional, dirigidas a afianzar la justicia (25).

Aceptado que la endonorma (para emplear la terminología de Cossio), o norma secundaria (según Kelsen), es la libertad fiscal, la prestación constitucionalmente exigible al Estado, es un no hacer: abstenerse de dictar normas inválidas y de pretender aplicarlas (indébito objetivo, las llama el doctor Corti). Coincidimos que el fisco no es un acreedor válido, y si percibe el pago, se verifica una ilicitud objetiva y subjetiva. Hasta aquí, nuestro acuerdo es total. Pero la consecuencia perinormativa que extrae dicho distinguido jurista ("no puede ser otra que…sanción resarcitoria del daño causado por dicha ilicitud. Es decir que no puede haber sanción -condena al Estado de resarcir el daño- si este último no existe…"), no es una derivación lógico-formal de las premisas anteriores, ni pertenece a la teoría general del derecho, sino que se trata de una interpretación que, por respetable que sea, pertenece a otro plano: no el de los axiomas ni el de la teoría general, sino el de las interpretaciones de derecho positivo. La indemnización del daño es una de las posibles consecuencias; otra de ellas, la nulidad, y la consecuente obligación de restituir lo percibido como consecuencia del acto nulo (arts. 1050 y concordantes del Código Civil); otra, la repetición de lo pagado sin causa constitucionalmente válida.

El doctor Corti expresa que la sanción (el resarcimiento de los daños) "sí procederá a los efectos de reparar el daño causado al verdadero perjudicado por el pago sin causa, calidad que revestirá la persona realmente afectada en su integridad patrimonial". Del contexto general de su postura, parece desprenderse que la regla es que los perjudicados son los consumidores, y que sólo excepcionalmente lo serán las empresas. Creemos haber demostrado que los perjuicios de un impuesto indirecto inconstitucional se reparten, en proporciones variables según la elasticidad de la demanda, entre productores y consumidores, pero lo que aquí nos interesa resaltar es que la consecuencia que extrae dicho autor –resarcimiento de los perjuicios- no es derivación necesaria impuesta por la teoría general del derecho, sino una solución contingente; es posible, mas no única, y en todo caso, depende del derecho positivo –aunque sea en su rango más alto, que es el derecho constitucional–, no de las premisas endonormativas que acertadamente enuncia.

Si la consecuencia de la violación de un deber jurídico –no cobrar lo que no se debe– fuera necesariamente y exclusivamente la indemnización de los daños, y no la repetición por el directamente afectado, la acción de repetición de lo pagado sin causa estaría sujeta a iguales condicionamientos y los efectos serían idénticos, aunque la relación fuera de derecho privado. Y no es así: la repetición de lo pagado sin causa no se basa sobre la existencia de un perjuicio sino, como diría Perogrullo, sobre el hecho de haber pagado sin causa jurídica válida que, en forma previa, haya constituido al solvens en deudor.

VI. Descartando que la solución se funde en la teoría general del derecho...

Desechado que la solución al problema de la repetición de lo pagado sin causa se funde en la teoría general del derecho, tampoco puede sustentarse exclusivamente en la ley positiva infraconstitucional. Si así fuera, a estas líneas podría responderse: "La ley 11.683, reformada por la ley 25.795, exige acreditar la no traslación". La pregunta es si responde a nuestra organización constitucional exigir la demostración de que no se trasladó el tributo a los precios, como requisito para la repetición. Por lo demás, lo que aquí se está cuestionando no es la existencia de un texto legal –obvia, y reconocida desde los primeros párrafos de este artículo– sino su legitimidad.

Un tributo inconstitucional no dejaría de serlo, aunque no hubiese ocasionado perjuicio económico alguno. Un impuesto que no tenga su origen en la Cámara de Diputados (art. 52, Constitución nacional), o creado por decreto de necesidad y urgencia (art. 99, inc. 3, Constitución nacional), son inválidos, o por una delegación inadmisible en la materia, son nulos de nulidad absoluta y su dictado entraña la auto-atribución, por el Poder Ejecutivo, de facultades extraordinarias (art. 29, Constitución nacional).

Si es regla en la interpretación que el legislador –y con mayor razón el legislador constitucional– no emplea términos superfluos (26), las expresiones "nulidad absoluta e insanable", y específicamente para la materia tributaria, la prohibición del dictado de decretos de necesidad y urgencia (art. 99, inc. 3) y la veda de la delegación legislativa (27), deben acarrear efectos más fuertes que la mera indemnización de daños y perjuicios. Si una nulidad es insanable, significa que no puede ser saneada, es decir, que no puede producir ningún efecto (quod nullum est, nullum effectum producit).

La diferencia entre adscribir a una concepción –la acción de repetición tiene naturaleza resarcitoria– y otra –la repetición de lo pagado sin causa se funda en la inexistencia de una causa debendi válida– no es sólo conceptual, sino práctica. Si lo que se procura es resarcir un perjuicio:

* El accionante debe demostrar que concurren todos los presupuestos de la acción civil extracontractual: la antijuridicidad (en este caso no es discutible), la existencia de un factor subjetivo de atribución (dolo o culpa), el daño y la relación de causalidad entre la acción antijurídica y culpable, y el perjuicio ocasionado.

* El plazo de prescripción es de dos años (art. 4037, Código Civil).

En cambio, si –como corresponde- se considera que la acción de repetición se basa sobre la carencia de causa del pago:

* El accionante sólo debe demostrar que no estaba obligado a hacer el pago (arts. 792 y concordantes del Código Civil).

* El plazo de prescripción de la acción es de 10 años (art. 4023, Código Civil), para los impuestos provinciales, y el que prevé el art. 56 de la ley 11.683, para los tributos nacionales.

Quien pagó un impuesto inconstitucional no tiene, desde el derecho constitucional, que demostrar la existencia de un perjuicio, para repetir lo pagado sin causa. ¿Y el consumidor que sufrió o puede sufrir la traslación parcial de un tributo? También está legitimado para accionar: si no la sufrió, puede iniciar la acción declarativa de inconstitucionalidad; y si la sufrió, puede demandar la inconstitucionalidad y reclamar del Estado los perjuicios causados.

VII. La distinción entre realizador o autor del hecho imponible y el titular de la capacidad contributiva, o "destinatario legal tributario", y las consecuencias que se extraen

El doctor Corti distingue entre el "realizador o autor del hecho imponible" –el contribuyente de iure- y el que llama "titular de la capacidad contributiva" o "destinatario legal tributario" (serían los sujetos sobre quienes incide la traslación). Asevera que se identifican en los impuestos directos (gravan ganancias y bienes) y se diversifican en los indirectos (gravan la circulación y el consumo). Los sujetos legitimados para repetir serían, en su opinión, los "destinatarios legales tributarios, es decir, los titulares de la capacidad económica gravada".

Siempre según su tesitura, los contribuyentes de iure (sujetos pasivos responsables por deuda propia) sólo tienen legitimación cuando, a su vez, son destinatarios legales tributarios, o lo que es igual, titulares de la capacidad económica gravada. De allí extrae la consecuencia que "carecen en principio de legitimación cuando el contribuyente sólo es realizador del hecho imponible y no reviste simultáneamente el de titular de la capacidad económica, es decir cuando ésta recae en el sujeto legalmente repercutido o económicamente incidido (aquel que soportó el efecto renta), en cuyo caso los legitimados para repetir son estos últimos".

Si bien esa distinción –que no consideramos correcta– se explica en materia de impuestos indirectos –respecto de los cuales se parte de la base que son trasladados, que la traslación es íntegra, y que su traslación comporta la indemnidad patrimonial del contribuyente de iure– la doctrina que comento no queda satisfecha con esos límites. Pretende extender esos conceptos a los impuestos directos:

"De suyo que esta conceptualización dogmática puede resultar insatisfactoria en materia de impuestos directos a la renta o al patrimonio cuando el contribuyente "de iure" lo traslada a terceros vía costos y precios. Esta situación, normal en la realidad económica contemporánea (mercados de competencia imperfecta), ha sido reconocida por calificada doctrina. Cfr. por todos Raimondi (Derecho Fiscal, XX-1206): "...el impuesto se transforma en un factor más de costo en el proceso económico, trasladable a los precios, y como tal interviene en el mercado influyendo sobre las relaciones de oferta y demanda. Parece ser corriente la creencia de que los gravámenes que recaen sobre la obtención de la renta, o sobre el capital, participan menos del proceso de traslación, y recaen realmente sobre la propia renta del sujeto jurídico del gravamen. Tal creencia es fundamentalmente errónea. Los impuestos a las ganancias y al capital, siendo conocidos de antemano, son susceptibles de presupuestación como cualquier otro factor de costo y tienden a trasladarse al precio, o sea a ser recuperados mediante la renta obtenida". El mismo autor en otro trabajo (Derecho Fiscal, XV-154, año 1965) no pudo menos que reconocer que "Desde Seligman hace casi medio siglo (hoy casi uno) no hay estudioso alguno que haya podido negar que el impuesto a los réditos es decididamente trasladable"… Dicho de otro modo, en el caso de impuestos a las ganancias o patrimoniales trasladados a terceros se impone la falta de legitimación del contribuyente "de iure" en la medida en que él no haya sufrido gravamen o daño a su patrimonio. El titular de la acción debe ser entonces el sujeto económicamente incidido o pagador real y no el contribuyente "de iure", pagador formal que recompuso su patrimonio en virtud del efecto precio".

Al parecer, los contribuyentes casi nunca sufren reales perjuicios, sean los impuestos indirectos o directos, pues les basta con incluir los tributos en los costos, trasladar éstos a los precios, y permanecer en la misma situación que antes del impuesto. Los contribuyentes de iure –es decir, las principales víctimas de la voracidad e irracionalidad fiscal- los sujetos pasivos de los tributos, que sufren el acoso del fisco, están abrumados de obligaciones sustanciales y formales, inundados a requerimientos, perseguidos por las actuaciones de inspección y eventuales determinaciones de oficio, obligados a conocer un sinnúmero de resoluciones generales y normas variables, a bajar del sitio web de la AFIP programas difícilmente ejecutables y frecuentemente plagados de errores, a sufrir todo tipo de retenciones, o a actuar como agentes de retención, a inscribirse en distintos registros, pagar una legión de contadores y abogados, soportar arbitrariedades, y un largo etcétera, ¡no experimentan daños por los impuestos inconstitucionales! Ellos trasladan los impuestos a los costos, los costos a los precios, preservan las ganancias…¡y sanseacabó! ¡Qué fácil parece la vida de las empresas y los empresarios!

Es más: si pueden trasladar, sin consecuencias negativas para la empresa, los mayores costos impositivos, ¿por qué no habrían de hacerlo con todo tipo de costos, tributarios, o no? ¿La actividad empresaria es cuestión de sumar costos y cobrar un precio mayor?

Si los impuestos indirectos se trasladan a los precios; los directos también, y cuando así ocurre, el contribuyente no es el "titular de la capacidad económica gravada" y no está legitimado para repetir, la repetición de impuestos –que ya es una rareza, por los riesgos procesales que entraña cada acción judicial–, y la asimetría entre los resultados desfavorables –con las costas consiguientes- y los resultados favorables –inclusión en alguna ley de emergencia y/o de consolidación (28)– quedará convertida en una pieza de museo, de interés sólo para los tributaristas, análogo al que despiertan los tiranosaurios para los paleontólogos, pero no para los destinatarios de las normas impositivas, que son los contribuyentes.

Ya la crítica a esta postura, desde el punto de vista del análisis económico, se desarrolló en párrafos anteriores. Agregamos que, sin necesidad de profundizar en el estudio de la microeconomía, no es metodológicamente aceptable desde cualquier perspectiva –económica, jurídica o lógica– que el discurso se deslice, sin solución de continuidad, desde una premisa hacia otra, dando todas por demostradas y como si cada una de ellas fuera una consecuencia ineluctable de la anterior: que el contribuyente de iure traslada los impuestos directos "vía costos y precios", suponiendo que todo costo puede trasladarse a los precios, y que esa traslación es necesariamente total; que el hecho de que los mercados sean de competencia imperfecta, por sí solo, posibilita esa traslación (y que es íntegra); que la hipotética traslación al precio significa, sin más, la incolumidad de las ganancias (29).

El análisis microeconómico anterior supuso que las empresas eran competidoras imperfectas o monopólicas, pues los ejemplos que se dieron partían de la base de curvas de ingreso marginal decreciente (30). No se contempló el caso –frecuente, si la economía es abierta y los productos en cuestión son comercializables internacionalmente ("transables")– de que los empresarios no puedan aumentar los precios por sobre el precio internacional, más los costos de flete y seguro. Por ejemplo, los exportadores de soja u otros commodities no pueden exportar los impuestos directos, ni los indirectos. En tal caso, el control de cada empresario sobre el precio es nulo, situación asimilable a la competencia perfecta.

VIII. Desde la perspectiva procesal

Desde la óptica procesal –que aborda el doctor Corti en un capítulo– tampoco es compartible la postura con que –respetuosa, pero enfáticamente- disentimos. Asevera dicho autor que "la acción de repetición se exhibe como una especie del género acción de daños, cuyo legitimado no es otro que el dañado".

No estamos de acuerdo. La acción de repetición no se funda en el daño, sino en la inexistencia de causa válida para el pago; no es una especie de la acción resarcitoria, sino una pretensión sustancialmente distinta, tanto enfocándola desde el derecho constitucional como infraconstitucional. Constitucionalmente, se reclama la repetición de lo abonado en virtud de un impuesto inválido a la luz de la Ley Fundamental, no por la existencia de un daño, sino porque no existe causa jurídica válida para haberlo abonado. La repetición del pago sin causa está reglada por los arts. 792 y siguientes del Código Civil, su plazo de prescripción lo prevé el art. 56 de la ley 11.683, y para los impuestos provinciales, el art. 4023 del Código Civil (31).

Tampoco podemos compartir, ni siquiera de lege lata, la aserción de que tratándose de impuestos indirectos al consumo el contribuyente de iure no tenga en principio legitimación. Si bien la reforma al art. 81 de la ley 11.683 por la ley 25.795 hace recaer en el contribuyente que pretende la repetición la prueba del hecho negativo de la no traslación, por criticable que sea, no deja de ser una norma de atribución del onus probandi, que nada dice sobre la legitimación, sino sobre la prueba.

Y no compartimos la postura del mentado autor, por varios motivos:

* La legitimación o carencia de ella es cuestión eminentemente jurídica, no fáctica y de la que cabe predicar su existencia o inexistencia a priori, con prescindencia de toda prueba, por ser anterior a ella. La legitimación depende no de lo que a posteriori se pruebe –o no pueda probarse- sino de los términos de la pretensión, confrontados, en sus aspectos objetivo y subjetivo, con el derecho. Como tiene dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, recogiendo principios lógico-jurídicos de antiguo arraigo, "la falta de legitimación sustancial se configura cuando alguna de las partes no es titular de la relación jurídica sustancial en que se sustenta la pretensión, con prescindencia de la fundabilidad de ésta"(32).

Carece de legitimación ad causam para demandar por reivindicación, el que no es propietario (art. 2758, Código Civil), ni acciona a título de cesionario o por subrogación en los derechos del titular del dominio (art. 1196, Código Civil); carece de legitimación para demandar el divorcio, quien no está casado; carece de legitimación para reclamar la repetición de tributos, quien no alega haberlos abonado. En todos estos supuestos, la falta de legitimación surge de la estructura misma de la demanda, no de la prueba. Pero determinar si el accionante trasladó, o no, a los precios, y si la traslación evitó, o no, el empobrecimiento, son cuestiones que –más allá de la distribución del onus probandi, y aun suponiendo la validez de su inversión por la ley 25.795– requieren prueba; no puede predicarse a priori que el contribuyente que acciona por repetición no está legitimado, si no prueba que no trasladó a los precios, pues se tiene, o no, legitimación, con prescindencia de toda probanza.

En todos los casos –no solamente de repetición de tributos– quien no prueba los extremos fácticos de su pretensión, si la cuestión no es de puro derecho, verá rechazada la demanda, pero eso no significa que no haya tenido legitimación.

Para la repetición de tributos indirectos, la legitimación –en abstracto– del contribuyente que los abonó, está dada por el hecho mismo del pago, y por la alegada invalidez del tributo (o en términos generales, porque se lo pagó sin causa o por error). Aun suponiendo la constitucionalidad de la ley 25.795, dicha norma lo que hace es invertir el onus probandi: el contribuyente debe probar el hecho negativo de la no traslación (33), labor por cierto nada sencilla. Pero si lo prueba, la pretensión será acogida, lo que evidencia que ab initio sí tenía legitimación; quien carece de ella, no está asistido por el derecho de fondo, aunque pruebe todo lo que alegue.

IX. Desde una perspectiva ética

También en ese punto nuestra discrepancia con el doctor Corti es profunda. No porque disienta con todas sus premisas. Coincidimos –porque no es una novedad–, que el derecho es un minimum de ética (Jellinek); coincidimos que la justicia debe inspirar al derecho como la estrella polar a los navegantes; no concordamos en que necesariamente un accionar contradictorio sea contrario a la ética (34); no admitimos que, como supuesta derivación de las premisas anteriores, la repetición sea un aspecto del enriquecimiento sin causa, y rechazamos que la traslación a los precios –ni siquiera aunque fuese hipotéticamente total– excluya el empobrecimiento.

La ética de nuestra Constitución –o lo que queda de liberal en ella– es que se ha sancionado como un freno al poder público. Que el Estado erija barreras probatorias para dificultar la repetición de tributos inconstitucionales, tiende a compurgar la ilicitud e inmoralidad más grave, que es la que proviene del propio poder público, que debe considerar como principal interés público no la recaudación por cualquier medio, sino el respeto de la supremacía de la Ley Fundamental (art. 31).

Si la disyuntiva que se presentara fuese que un contribuyente eventualmente haga el poco probable negocio de la repetición de sumas que supuestamente trasladó –lo que en la Argentina actual, en que la emergencia parece ser el vértice de la pirámide jurídica, por sobre la Carta Magna, parece una suposición poco realista (35)–, o seguir fomentando el abuso de poder y la violación de la Constitución, no dudaríamos en preferir la primera alternativa. No porque pensemos que sea posible, sino porque, en el caso extremo, preferimos la inmoralidad de los individuos al totalitarismo fiscal.

Las invocaciones a la ética, al abuso de derecho, al enriquecimiento sin causa, sería bueno que se hicieran respecto del Estado, que cada vez más se comporta como un salteador de caminos, y de consolidarse la doctrina que cuestionamos, se verá impulsado a continuar en ese rumbo.

X. Desde el enfoque ingreso-gasto público

La teoría con la cual discrepamos avanza aún más. Admitidas las dificultades probatorias del contribuyente –lo que, aunque no se lo quiera, conduce a convalidar exacciones ilegales- nos da el consuelo de que "a todo evento no se generaría un enriquecimiento en cabeza del Estado, ya que éste no reviste, conforme lúcida caracterización de Duverger, el carácter de un Estado "pozo" sino el de un Estado "filtro" o redistribuidor, esto es que el impuesto mal cobrado vuelve en definitiva a la sociedad a través del gasto público"(36).

¡Qué bien ha de sentirse el contribuyente expoliado! Le sacaron $ 100 ilegítimamente, y esos $ 100 vuelven a otras personas, pero debe estar contento, porque la sociedad está mejor. Si el aducido buen destino de los fondos mal cobrados justificara violar la Constitución, podrían también confiscarse bienes, en abierta infracción a la Ley Fundamental (art. 17), siempre que el producido de la confiscación retornase a la comunidad (37).

La gran conquista de la civilización que supuso el Estado de derecho fue la concepción de que existen ciertos derechos anteriores a cualquier legislación –la vida, la libertad y la propiedad– y que la invocación del bien común o la pregonada utilidad pública de los gastos e iniciativas del poder público no lo habilitan para privar a las personas de aquéllos. El Estado de derecho liberal burgués, como se lo denominó con un retintín despectivo, pareció muy poco a la mayoría de los juristas; frente al "Estado gendarme", se quiso erigir el "Estado democrático y social de derecho". El problema es que de tan democrático y social, se ha tornado cada vez menos de derecho. La "redistribución" es una palabra tan políticamente correcta, que si el Estado, además de democrático y social, es "redistribuidor" –sobre todo, si se proclama redistribuidor– parece no tener límites en su accionar. Lo importante es que utilice las expresiones adecuadas, en el momento preciso; que anuncie a los cuatro vientos sus intenciones justicieras. Los efectos concretos de sus políticas, frecuentemente devastadores, se desvanecen frente al embeleso de las palabras.

El doctor Corti se pregunta si el sistema actual de ingreso/gasto público es compensatorio de los consumidores, y responde que no, pues el sistema tributario actual reposa básicamente sobre impuestos indirectos al consumo.

Por nuestra parte, formulamos las siguientes observaciones:

* Dentro de nuestro sistema constitucional, los impuestos directos sólo pueden ser creados temporariamente por la Nación. En principio, compete a las provincias su creación, recaudación y asignación; y en un auténtico federalismo, el Estado nacional vería limitada tanto su voracidad recaudadora, como sus posibilidades de redistribuir.

* Conforme aumenta el gasto público –redistribuidor o no- la incidencia del IVA en el total recaudado tiende a ser creciente, no sólo en estas latitudes, sino en las socialdemocracias. La imposición directa presenta sus límites en la recaudación, pues alícuotas muy altas no alientan la inversión, y ningún país cuya dirigencia sea responsable puede darse el lujo de desalentarla.

* Cuadra remarcar que los impuestos indirectos, en general, no recaen únicamente sobre los consumidores, como se demostró anteriormente. En especial, el impuesto al valor agregado, cuando los bienes son exportados, no incide sobre los consumidores locales, sino en el mejor de los casos es neutro (38), e inclusive en el mercado interno, no es trasladado en su totalidad a los consumidores, ni todos los compradores son consumidores finales. La asimetría temporal entre el devengamiento del crédito fiscal y el débito fiscal ocasiona a los contribuyentes, además, costos financieros.

XI. Reducción de la demanda global y traslación

El doctor Corti se pregunta si puede haber traslación y daño al contribuyente por reducción de la demanda global y del monto de las utilidades; responde que puede haberla, "ya que una empresa puede trasladar el impuesto sin causa constitucional a los costos y precios y encontrarse -al aumentarlos- con una demanda global que reduce su rentabilidad".

En realidad, la reducción de la cantidad demandada, como consecuencia del aumento de costos y de precios, es algo distinto de la reducción de la demanda global que ocasiona todo impuesto, sea directo o indirecto. En el desarrollo anterior, pusimos de resalto que el aumento de costos y precios reduce la cantidad demandada, pero eso es algo diferente de la reducción de la demanda global. Los movimientos de la cantidad demandada a través de la curva de demanda como consecuencia de los cambios en el precio, no implican aumento o reducción de la demanda. Cuando existe disminución de la demanda global, a cada nivel de precios se demanda menos que con anterioridad; cuando los precios incrementados llevan a una reducción de la cantidad demandada, no hay reducción de demanda (39).

La divergencia no es meramente de terminología. Hasta ahora, nuestro análisis, en el aspecto económico, se ha concentrado en los efectos microeconómicos de los tributos, desde el punto de vista del equilibrio parcial (de un mercado). Pero en términos macroeconómicos, todo aumento de impuestos, en tanto reduce las sumas disponibles para el consumo, la inversión o ambas variables, genera, caeteris paribus, reducción de la demanda global. Y esa reducción afecta a toda la economía, inclusive a los sectores no gravados, no porque se traslade, o no, el tributo a los precios, sino porque, en cualquier caso, se reducirá la demanda agregada, al disponer la economía, como un todo, de menos dinero.

Sin embargo, es valioso que la doctrina del empobrecimiento admita, aunque más no sea como hipótesis residual, que puede suceder que las empresas se vean afectadas por el tributo. Pero la solución que brinda no nos parece suficiente, cuando entiende que "aquélla (la empresa) cuenta con legitimación para resarcirse de dicha reducción, en la medida que acredite la relación de causalidad entre el incremento de costo impositivo y del precio y la pérdida sufrida"(40).

Es decir, para esa doctrina, la acción de la cual dispone el contribuyente no es, en rigor, la de repetición, sino "la acción genérica de daños y perjuicios" (obra citada). Una pretensión sometida a una diabólica probatio (41) y que, por otra parte, no es la que reconoce la propia ley tributaria. La reforma a la ley 11.683, si bien a nuestro criterio resulta cuestionable, no intenta transmutar la naturaleza de la pretensión. El contribuyente deberá acreditar la no traslación, pero no deja de ser un requisito probatorio para la repetición, no para otro tipo de acción.

En cambio, la postura del doctor Corti, después de esa breve concesión al contribuyente, sostiene que quien cuenta con legitimación es "el sujeto realmente incidido por el gravamen inconstitucional. Este último será titular de la acción de repetición".

Por mi parte, aceptamos que el consumidor final, en los impuestos indirectos, también está legitimado para cuestionar el tributo. Pero si para algo no está legitimado es para repetir el tributo, pues no fue jamás sujeto pasivo de la relación tributaria, ni es quien pagó al fisco, aunque el tributo haya sido trasladada parcialmente a los precios por las empresas contribuyentes. En la acción de repetición de lo pagado sin causa, el legitimado activo es quien pagó, y el legitimado pasivo, quien percibió indebidamente. Pero el fisco, por ilegítimo que sea el tributo, no cobra al consumidor final sino al contribuyente, y consecuentemente, no es sujeto pasivo, frente al consumidor, de la acción de repetición.

Tampoco podrían ser legitimadas pasivamente en una acción de los consumidores las empresas contribuyentes, aunque hubiesen trasladado parcialmente el tributo, pues la traslación de los mayores costos –con la salvedad de que nunca puede ser total- no es ilegítima, y el cobro del mayor precio no es carente de causa.

La ley 11.683 reformada no ha desplazado al consumidor final la legitimación que tiene el contribuyente para repetir lo pagado indebidamente. Impone exigencias probatorias a nuestro juicio irrazonables, pero no priva de acción al contribuyente, para demandar la repetición de lo abonado sin causa constitucional.

En cuanto a las acciones resarcitorias, sean del contribuyente o del consumidor, se rigen por los principios generales. No podemos sino coincidir que "si el Estado responde por sus actos lícitos cuando estos producen un daño especial, con más razón cuando este daño se origina en la actividad pública estatal de establecer y exigir impuestos sin causa constitucional", y que el resarcimiento "puede extenderse más allá del importe del pago sin causa".

XII. Para concluir

Argentina es un país que no atrae las inversiones; no brinda seguridad jurídica; de continuar con el actual rumbo, sufrirá serias limitaciones a su crecimiento futuro, y condenará al menos a una generación –la nuestra ya está lamentablemente perdida- a la decadencia económica e institucional. La doctrina del empobrecimiento, si bien no es la única causa de incerteza, ciertamente coadyuva a ella, pues entraña, en los hechos y aunque no sea tal la intención de quienes propugnan aquella doctrina, un mensaje inequívoco a los contribuyentes: que el Estado puede crear impuestos o tasas inconstitucionales –sobre todo, si son indirectos–, aumentar ilegítimamente las alícuotas, o en general abusar de su poder fiscal, y que las posibilidades del contribuyente, para defenderse, serán muy limitadas.

Las garantías establecidas en nuestra Constitución en materia tributaria (arts. 4°, 17, 19, 52, 76, 99, inc. 3) valen muy poco, si para repetir impuestos inválidos el contribuyente debe demostrar no sólo que infringen nuestra Ley Fundamental –lo que debería bastar– sino el hecho negativo de que no trasladó a los precios la carga tributaria ilegítima.

(1) Arístides Horacio Corti, tributarista de incuestionables méritos, es el principal defensor y difusor de esa doctrina (La Ley, 18 de Noviembre de 2003, ps. 1-3 y PET, 28/11/2003, ps. 1-3; LA LEY, 2005-A, 1169, "Repensando el instituto de la repetición de impuestos".



(2) Respecto de los impuestos directos, expresa Corti (LA LEY, 2005-A, 1169), citando a Raimondi, (Derecho Fiscal, XX-1206): "...el impuesto se transforma en un factor más de costo en el proceso económico, trasladable a los precios, y como tal interviene en el mercado influyendo sobre las relaciones de oferta y demanda. Parece ser corriente la creencia de que los gravámenes que recaen sobre la obtención de la renta, o sobre el capital, participan menos del proceso de traslación, y recaen realmente sobre la propia renta del sujeto jurídico del gravamen. Tal creencia es fundamentalmente errónea. Los impuestos a las ganancias y al capital, siendo conocidos de antemano, son susceptibles de presupuestación como cualquier otro factor de costo y tienden a trasladarse al precio, o sea, a ser recuperados mediante la renta obtenida".
Yendo más lejos aún, continúa: "El mismo autor en otro trabajo (Derecho Fiscal, XV-154, año 1965) no pudo menos que reconocer que "Desde Seligman hace casi medio siglo (hoy casi uno) no hay estudioso alguno que haya podido negar que el impuesto a los réditos es decididamente trasladable". Eso es mucho decir.


3) "...entregase alguna cosa o cantidad, tiene derecho a repetirla del que la recibió".


(4) SAMUELSON, Paul, "Curso de Economía Moderna", decimosexta edición, cuarta reimpresión, 1971, edición española Aguilar S.A., edición original "Economics, an introductory análisis (sixth edition)", McGraw-Hill, New York, ps. 440-443; SAMUELSON-NORDHAUSS, "Economía", decimosexta edición, 1999, Mc Graw Hill/Interamericana de España, ps. 72-73; BOULDING, Keneth, "Análisis Económico", 9ª edición española de la 4ª edición norteamericana, Edición de Revista de Occidente en Alianza Editorial, ps. 243-245.


5) BOULDING, Keneth, obra citada, p. 437; SAMUELSON, Paul, obra citada, ps. 556-560; SAMUELSON-NORDHAUSS, obra citada, ps. 169-172; HICKS, J. R., "Examen anual de la teoría económica. La teoría del monopolio", en "Ensayos sobre la teoría de los precios", dirigidos por G. J. Stigler y K. E. Boulding, traducción española de la 3ª edición, Aguilar S.A. de ediciones, 1968, p. 333.
6) El costo marginal, en términos de cálculo diferencial, es el cociente entre el cambio del costo total ((CT) y el cambio en la cantidad producida ((Q) cuando (Q tiende a cero. Cuando los costos son fijos, el costo total no cambia según la cantidad vendida; consiguientemente, el costo marginal es cero: (CT/(Q = 0).


Dice Alpha Chiang, "Métodos fundamentales de economía matemática", McGraw-Hill, traducción española de la 3ª edición de inglés, p. 167: "....la derivada de un término constante es cero. En contraste con la multiplicativa, que se retiene durante la diferenciación, la constante aditiva desaparece. Este hecho proporciona la explicación matemática del conocido principio económico de que el costo fijo de una empresa no afecta a su costo marginal...".


(7) Por ejemplo, una curva de demanda en la que a un precio de $ 100, se venden 10 unidades; a $ 95, 2dos unidades; a $ 6, 3 unidades; a $ 4, 4 unidades; a $ 2, 6 unidades. El ingreso total (precios por cantidades) es, respectivamente, de $ 10, $ 16, $ 18, $ 16, $ 12.


(8) La medición de las unidades (una unidad puede equivaler a mil pesos o a mil artículos) y el ejemplo son arbitrarios, pero el cambio de unidades, de precios o de cantidades no afectan la validez del análisis.


(9) Pendiente nula significa derivada igual a cero en el punto; y la función de ingreso marginal no es sino la derivada de la de ingreso total.

(10) Con referencia a otro tópico materia de análisis, dice MISHAN, E. J., "Falacias económicas populares", traducción española (1984) de la edición en inglés de 1969, Ediciones Orbis S.A., p. 34: "Si el lector sospecha que esto es refugiarse en una torre de marfil, le aseguro que tiene razón. Sólo en esta atmósfera más rara, tranquila por la falta de complicación de las cosas terrestres, puede uno discernir gradualmente los amplios rasgos del paisaje. Por ello, al lector se le pide que me siga a este solitario refugio y que se familiarice con sus ventajas...".


(11) Si en vez de situarnos en los incrementos discretos —cuyo límite inferior es la unidad— empleamos el cálculo diferencial, que supone funciones continuas e incrementos infinitesimales, tendientes a cero, el concepto de costo marginal difiere en alguna medida: es el límite del cociente dCosto Total/ d cantidad producida (dQ) cuando dQ tiende a cero (Alpha Chiang, obra citada, p. 167).


(12) ALPHA CHIANG, obra citada, p. 174.


(13) SAMUELSON, Paul, obra citada, ps. 558-559. También pueden verse funciones lineales de costo marginal en ALLEN, R.G.D., "Análisis matemático para economistas", Ed. Aguilar (edición española), 8ª edición, tercera reimpresión, 1978, ps. 192-193.


(14) Convencionalmente, la cantidad producida se designa con la letra Q. No puede haber costo marginal —es decir, variación del costo total— cuando la cantidad producida es


(15) Que es el costo marginal.


(16) Que es el ingreso marginal.


(17) El concepto de unidad es arbitrario. Tres unidades pueden ser tres unidades de mil.


(18) Para mayor simplicidad, me concentraré en los consumidores finales.


(19) Como veremos más adelante, el doctor Corti admite, si bien como posibilidad excepcional, que se reduzca la demanda.

(20) Fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala V, 22/11/95, autos "C.G.C." (IMP, 44-A, 223); sentencia del TOral en lo Penal Económico N° 3, 09/09/97, autos "Kasperski, Francisco José s/infracción art. 8 ley 23.771" (en especial voto de la jueza Oliva Hernández, considerando 18, cuarto párrafo).


(21) Esos mayores precios están doblemente incrementados a partir de la devaluación del año 2002: en dólares, pues los "commodities" como la soja, los granos en general, el petróleo, han subido sus precios en el mercado internacional; y en pesos, porque a la vez, la cotización del dólar y de las divisas extranjeras se triplicó desde Diciembre de 2001.


(22) Espontaneidad que no elimina la nota de coerción propia de las relaciones creditorias de derecho público, en que el nacimiento de la obligación tributaria no depende de la voluntad del obligado, sea el tributo constitucional o no.


(23) La inflación mayorista, desde Enero de 2002, casi se equiparó a la suba del dólar estadounidense; los precios al consumidor, en cambio, ascendieron aproximadamente un 85%; y de ese promedio ponderado, los servicios públicos y las locaciones se incrementaron mucho menos que el vestido y la alimentación.


(24) KELSEN, Hans, "¿Qué es justicia?2 (1971, ed. original University of California Press, Berkeley, California), traducción Albert Calsimiglia, cedida por Ed. Ariel S.A., Ed. Planeta, 1993, ps. 42 y sigtes.


(25) Fallos, 271:130; sentencia del 12 de marzo de 1987, "in re" "Padin Capella, Jorge c. Litho Formas S.A.", LA LEY, 1987-D, 766, N° 531; CS, 7 de abril de 1992, "in re" "Monastirsky, Salomón y otro c. Falcone, Sergio y otro", LA LEY, 1992-E, 711).


(26) CS, 19/12/1991, "Mansilla, Manuel A. c. Hepner, Manuel y otro", LA LEY, 1992-C, 476; CS, 21/04/92, "Parada, Aidée c. Norambuena, Luis E.", LA LEY, 1992-D, 30; CS, 10/06/92, "Lodi, Alberto A. c. Estado nacional", LA LEY, 1992-D, 589, entre muchos otros.


(27) EKMEKDJIAN, Miguel Angel, "Tratado de derecho constitucional", Ed. Depalma, Buenos Aires, 2001, t. IV, p. 714; BADENI, Gregorio, "Tratado de Derecho Constitucional", Ed. La Ley, 2004, parágrafos 500 y 501, ps. 1083 y 1086-1087; GELLI, María Angélica, "Constitución de la Nación Argentina. Comentada y concordada", 2ª ed. ampliada y actualizada, Ed. La Ley, 2003, p. 622; QUIROGA LAVIE, Humberto, "Constitución de la Nación Argentina Comentada", Ed. Zavalía, 3ª ed., p. 542; el propio Arístides Horacio M. Corti, cuando con razón critica la delegación legislativa habilitada por la ley 26.078.


(28) Leyes 23.982, 25.344 (Adla, LI-C, 2898; LX-E, 5547), y alguna otra que con seguridad se sancionará, al momento de hacer efectiva la condena.


(29) "...trasladarse al precio, o sea a ser recuperados mediante la renta obtenida", expresa el doctor Corti. Como vimos, aun una hipotética traslación total al precio no significa recuperación total de los tributos abonados.


(30) Cuando la competencia es perfecta, la curva de demanda para cada productor es infinitamente elástica, y el precio es igual al ingreso marginal.


(31) Corte Suprema de Justicia de la Nación, 04/12/72, "Nidera Argentina S.A.", IMP, XXXI-445; Fallos 284:319 y sus citas. Cuando el actor es el Estado, la Corte entendió —en una cuestión no tributaria— que la acción de repetición de lo pagado sin causa se rige por el Código Civil y prescribe a los diez años (19/05/1999, "Provincia del Chaco c. Huayqui S.A.").


(32) Fallos, 310:2943; ídem, CS, Septiembre 12-1996, "Ponce, María E. c. Provincia de Buenos Aires y otros", LA LEY, 1997-B, 642, con nota a fallo de Germán Bidart Campos.


(33) Entendemos que también podrá alegar y acreditar que fue parcial, pues por la parte no trasladada no existió, valga la perogrullada, traslación.


(34) La doctrina de los propios actos, cuando de principio orientador general se lo quiere convertir en una regla que va más allá del derecho positivo, priva de sentido a múltiples institutos y supuestos en que el derecho no repudia la conducta contradictoria: el que revoca una oferta o retracta una renuncia, antes de haber sido aceptada; el que repite lo pagado por error, sea de hecho o incluso de derecho (art. 784, Cód. Civil); el que se divorcia después de haberse casado; el que revoca un testamento o un poder; el que rescinde unilateralmente un contrato, en los casos que está autorizado.


(35) Por ventura, ¿es imaginable que un contribuyente grande, habitualmente solvente y se supone que bien asesorado, se embarque en un litigio contra el Estado, para "ganar dinero", repitiendo sumas que supuestamente ya recuperó?


El contribuyente medio tiene pánico cerval al fisco; en mi experiencia profesional he podido constatar que en la mayoría de los casos no se atreve a litigar ni siquiera sabiendo que tiene razón. ¿Es pensable que ese aterrorizado contribuyente, busque el litigio si no sufrió perjuicios por el tributo? Si, además, en los impuestos indirectos —y además las tasas, que se suponen también trasladables— deben demostrar que no trasladaron a los precios, en un contexto inflacionario, los mayores costos, ¿quién osará emprender la aventura?


La reforma a la ley 11.683 y la doctrina del empobrecimiento fomentan, aunque no sea ese el propósito, la resignación de los derechos y la sumisión de los justiciables.


(36) Duverger, en su lucidez, parece no tener en cuenta que en el mejor de los casos, de cada peso bien o mal cobrado, no retorna el 100% a toda la comunidad. Aun en los estados más eficientes y que cuentan con una burocracia más honesta, una parte considerable, lo insume el costo de administrar el propio estado "filtro" o "redistribuidor".


(37) Supongamos un escenario en que los alumnos de una división del colegio, deciden "redistribuir" el dinero del pequeñín "traga" y "cuatro-ojos" entre todos. A tal fin, le dan una paliza, y luego reparten el botín en forma igualitaria, y para que nadie se queje, incluyen en la repartija a la propia víctima.


(8) En realidad, el IVA agropecuario no es neutro para los productores ni comercializadores, generando abultados saldos técnicos y de libre disponibilidad a favor de los contribuyentes, quienes en esa medida se ven obligados a financiar compulsivamente, sin intereses, al Estado.


(39) Como señalan SAMUELSON-NORDHAUSS, "Economía", decimosexta edición, 1999, McGraw-Hill/Interamericana de España, S.A.U., p. 48: "No deben confundirse los movimientos a lo largo de las curvas con los desplazamientos de las mismas (negrillas en el original). El lector debe tener mucho cuidado de no confundir una variación de la demanda (que representa un desplazamiento de la curva de demanda) con una variación de la cantidad demandada (que significa un movimiento hacia un punto diferente de la misma curva de demanda tras la variación del precio...".


(40) ¿Más vallados para las acciones judiciales que entablen las empresas? ¿Cuál se embarcará en esa aventura?


(41) ...en la medida que acredite la relación de causalidad entre el incremento de costo impositivo y del precio y la pérdida sufrida".